Polski Ład a spółki osobowe

Prowadzenie biznesu w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej lub spółki cywilnej będzie wiązało się z koniecznością opłacania składki zdrowotnej w nowym kształcie. W przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, co do zasady, takiego obowiązku nie będzie. Pewnym kompromisem, być może najbardziej optymalnym pod względem podatkowym, staną się spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna.

Opodatkowanie spółki komandytowej

Spółka komandytowa to spółka osobowa, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczeń (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Do 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe nie były objęte podatkiem CIT. Podatnikami podatku dochodowego byli jedynie wspólnicy spółki komandytowej, którzy rozliczali podatek dochodowy w ramach przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Obecnie spółka komandytowa jest podatnikiem CIT. Co do zasady stawka tego podatku wynosi 19%, jednak – analogicznie jak w przypadku spółek kapitałowych – przewidziana jest możliwość stosowania przez spółkę komandytową stawki preferencyjnej w wysokości 9%. Obniżoną stawkę CIT mogą zastosować spółki, których obrót w poprzednim roku podatkowym nie przekroczył 2 mln EUR brutto, a w bieżącym roku podatkowym – 2 mln EUR netto, a także rozpoczynające w danym roku podatkowym działalność (z określonymi w ustawie wyjątkami dotyczącymi niektórych działań restrukturyzacyjnych).

W przypadku wypłaty zysku wspólnikowi dochodzi więc do podwójnego opodatkowania.

Opodatkowanie dochodu komplementariusza

Zasadniczo dochód komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej opodatkowany jest stawką w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednocześnie komplementariusz skorzysta z uprawnienia do pomniejszenia swojego podatku dochodowego z tego tytułu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Opodatkowanie dochodu komandytariusza

Dochód uzyskany przez komandytariusza z udziału w zyskach spółki komandytowej również podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 19%.

W przypadku wypłaty zysku na rzecz komandytariusza, inaczej niż w przypadku komplementariusza, nie znajdzie zastosowania mechanizm pomniejszenia podatku dochodowego o kwotę podatku CIT zapłaconego przez spółkę.

Obciążenia fiskalne po stronie komandytariuszy mogą być złagodzone przez przewidziany przez ustawodawcę mechanizm częściowego zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnieniu z podatku podlega kwota stanowiącą 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej, z ograniczeniem do wysokości 60 tys. zł takich przychodów uzyskanych w roku podatkowym (odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej spółce komandytowej, w jakiej podatnik jest komandytariuszem).

Przepisy przewidują jednak ograniczenia w stosowaniu omawianego zwolnienia. Zwolnienia nie stosuje się do komandytariuszy, którzy:

• posiadają co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub
• są członkami zarządu spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub spółki posiadającej co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
• są podmiotami powiązanymi z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

Składka zdrowotna w spółce komandytowej

Wraz z wejściem w życie nowelizacji w ramach Polskiego Ładu, wspólnicy spółki komandytowej odczują wzrost obciążenia składką zdrowotną.

Stawka składki zdrowotnej będzie wynosić 9% podstawy wyliczenia. Podstawą wyliczenia składki zdrowotnej będzie kwota przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z czwartego kwartału roku poprzedniego, ogłaszanego przez GUS.

Wysokość składki zdrowotnej będzie uzależniona od wysokości osiąganych przed podatnika przychodów:

• dla przychodów do 60 tys. zł 9% składki zdrowotnej będzie obliczane od 60% przeciętnego wynagrodzenia;
• dla przychodów od 60 do 300 tys. zł 9% składki zdrowotnej będzie obliczane od 100% przeciętnego wynagrodzenia;
• dla przychodów ponad 300 tys. zł 9% składki zdrowotnej będzie obliczane od 180% przeciętnego wynagrodzenia.

Należy pamiętać, że nadchodzące zmiany likwidują możliwość odliczenia opłaconej składki zdrowotnej od podatku także w przypadku spółki komandytowej.

Opodatkowanie spółki komandytowo-akcyjnej

W spółce komandytowo-akcyjnej występuje przynajmniej dwóch wspólników – komplementariusz i akcjonariusz. Na komplementariuszu spoczywa nieograniczona odpowiedzialność za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast akcjonariusz takiej odpowiedzialności nie ponosi.

Spółka komandytowo-akcyjna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – CIT. Analogicznie jak w przypadku spółek kapitałowych, czy spółki komandytowej, zasadnicza stawka CIT i w tym przypadku wynosi 19%. Jednocześnie spółka komandytowo-akcyjna również może zastosować preferencyjną stawkę CIT w wysokości 9% na tych samych warunkach.

Opodatkowanie dochodu komplementariusza

Co do zasady dochód komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowany jest stawką w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Analogicznie jak w przypadku komplementariusza spółki komandytowej, komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej pomniejsza podatek od dochodu z tytułu działu w zyskach spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Opodatkowanie dochodu akcjonariusza

Dochód akcjonariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowany jest stawką w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W przypadku akcjonariusza będącego podatnikiem CIT (np. inna spółka komandytowo-akcyjna, spółka komandytowa, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna), może on, spełniwszy określone warunki, skorzystać ze zwolnienia dywidendowego. W efekcie otrzymane dywidendy oraz inne przychody z udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej mogą być zwolnione z opodatkowania.

Możliwość skorzystania z tego zwolnienia przysługuje wyłącznie akcjonariuszom będącym podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Dla osób fizycznych nie przewidziano takiego rozwiązania.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia dywidendowego jest, aby

• spółka komandytowo-akcyjna wypłacająca dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiadała siedzibę lub zarząd w Polsce oraz
• akcjonariusz uzyskujący dochody (przychody) z udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej był spółką podlegającą w Polsce (innym państwie członkowskim UE lub EOG) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, jeżeli powyższe warunki zostały spełnione, dodatkowo wspólnik, aby skorzystać ze zwolnienia:

• musi posiadać bezpośrednio co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki komandytowo-akcyjnej nieprzerwanie przez okres 2 lat (warunek ten może zostać spełniony po wypłacie) oraz
• nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania

Składka zdrowotna w spółce komandytowo-akcyjnej

W przypadku spółek komandytowo-akcyjnych – odmiennie niż ma to miejsce w spółkach komandytowych – komplementariusze będący osobami fizycznymi nie będą podlegali obowiązkowi opłacania składki zdrowotnej, ani na ubezpieczenia społeczne.

Art. 8 ust. 6 pkt. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych jako osoby prowadzące pozarolniczą działalność wskazuje wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej. Zatem definicja osoby prowadzącej pozarolniczą działalność (na potrzeby ustalenia istnienia obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne) nie obejmuje swym zakresem wspólników spółki komandytowo-akcyjnej.

Z kolei w art. 66 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych ustawodawca zawarł katalog osób, na których ciąży obowiązek opłacania składki zdrowotnej. Wspólnicy spółek komandytowo-akcyjnych nie zostali ujęci w tym katalogu.

W konsekwencji, wspólnik, który w spółce komandytowo-akcyjnej jest komplementariuszem, jak i wspólnik, będący jej akcjonariuszem, nie podlegają obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnym.

Spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne a Estoński CIT

Polski Ład rozszerzył katalog podmiotów, które uprawnione są do stosowania Estońskiego CIT. Z początkiem 2022 roku zarówno spółki komandytowe, jak i komandytowo-akcyjne, których wspólnikami są osoby fizyczne i spełniają pozostałe warunki ustawowe, będą mogły korzystać z ryczałtu od przychodów spółek.

Danina solidarnościowa

Dochody wspólników spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych z tytułu udziału w zyskach nie są objęte daniną solidarnościową. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, temu podatkowi podlegają dochody opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy o PIT. Podstawą prawną opodatkowania dochodów spółek komandytowych oraz komandytowo-akcyjnych jest natomiast art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Z uwagi na fakt, że przepis ten nie został ujęty w zamkniętym katalogu źródeł dochodu, jakie objęte są daniną solidarnościową, należy przyjąć, że dochody z tytułu udziału w spółkach komandytowych i komandytowo-akcyjnych, nie podlegają temu podatkowi. Jako że przepis ten nie jest wymieniony w katalogu źródeł dochodów objętych daniną solidarnościową, nie będzie on mieć zastosowania do dochodów z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej czy komandytowo-akcyjnej.