Rozliczenia CIT i PIT w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z o.o.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. (ewentualnie 1 maja 2021 r., jeśli skorzystano z możliwości odroczenia stosowania przepisów) spółki komandytowe otrzymały status podatników podatku dochodowego od osób prawnych – CIT. W rezultacie dochody podlegają podwójnemu opodatkowaniu – w pierwszej kolejności na poziomie spółki opodatkowane są jej bieżące dochody, a następnie na poziomie wspólników opodatkowaniu podlegają wypłacone na ich rzecz przez spółkę zyski. Nie budzi wątpliwości, że ten model opodatkowania znajduje zastosowanie w spółkach komandytowych w odniesieniu do dochodów spółki oraz wypłacanych zysków, gdy dotyczy to wyników finansowych osiąganych od 2021 roku.

Natomiast tak oczywiste nie jest stwierdzenie, jakie skutki podatkowe związane są z wypłacaniem przez spółkę komandytową na rzecz wspólników zysków pochodzących z okresów sprzed objęcia spółek komandytowych podatkiem CIT. Co więcej, wyjaśnienia wymaga również kwestia wypłaty wspólnikom przez spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia spółki komandytowej, zysków zatrzymanych jeszcze w spółce komandytowej przed przekształceniem.

Wypłata zatrzymanych zysków wygenerowanych przed uzyskaniem statusu podatnika CIT

Spółki komandytowe, co do zasady, zaczęły podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Ustawa CIT”) dopiero od 1 stycznia 2021 r. Zyski wygenerowane przez spółkę przed tym dniem nie będą więc objęte podatkiem CIT, a wypłata zysków na rzecz wspólników spółki nie spowoduje podwójnego opodatkowania.

O słuszności tego stwierdzenia nie świadczy jedynie logika, ale wynika to również z przepisów intertemporalnych ustawy nowelizującej Ustawę CIT Należy podkreślić, że nie tylko wykładnia systemowa przemawia za słusznością tego stanowiska, ale także znajduje ono potwierdzenie w przepisach intertemporalnych ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej „ustawa nowelizująca”). Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki osiągniętych przez nią przed dniem, w którym stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego, stosować należy przepisy ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, a więc nieprzewidującym opodatkowania wypłat zysku na rzecz wspólników spółki komandytowej.

Wypłata zysków zatrzymanych przez spółkę przekształconą

Może mieć miejsce sytuacja, w której – w chwili przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. – w tej pierwszej pozostawały będą niepodzielone zyski. Wówczas wypłata tych zaległych zysków nastąpiłaby po przekształceniu, już w ramach funkcjonowania nowej spółki z o.o., będącej podatnikiem podatku CIT oraz przewidującej tzw. podwójne opodatkowanie. Mogłoby to także dotyczyć wypłaty zysków przez spółkę z o.o., wypracowanych przez spółkę komandytową w okresie, gdy ten typ spółki nie podlegał przepisom o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skutkiem wypłaty zysków (pierwotnie zatrzymanych w spółce komandytowej) przez spółkę z o.o. mogłoby być potraktowanie tej czynności jako osiągnięcie przez jej wspólnika przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. To z kolei wiązałoby się objęciem tych wypłat podatkiem dochodowym w stawce 19%. W rezultacie mielibyśmy do czynienia ze zjawiskiem podwójnego opodatkowania zysków wygenerowanych przez podmiot, który osiągał dochody nieobjęte podatkiem CIT.

W myśl art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa może być przekształcona w inną spółkę handlową. Spółka przekształcana (w tym przypadku spółka komandytowa) staje się spółką przekształconą (spółką z o.o.) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Jak natomiast wynika z art. 93a § 1 ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Powołując się ponownie na przytoczony wcześniej art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej należy uznać, że dochody z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, wypracowane w okresie przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (niezależnie od tego, kiedy będzie mieć miejsce ich wypłata) powinny być traktowane zgodnie ze stanem prawnym sprzed 1 stycznia 2021 r. Skoro wówczas spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami byli jedynie wspólnicy tej spółki, to osiągane przez spółkę komandytową przychody i koszty były odpowiednio przypisywane jej wspólnikom.

Tym samym, jeżeli zatrzymane w spółce komandytowej zyski wypracowane w okresie niepodlegania przez tę spółkę podatkowi CIT zostaną wypłacone (rozumie się przez to jedynie czynność techniczną) przez powstałą w wyniku przekształcenia spółki z o.o., spółka nie będzie pełnić funkcji płatnika podatku dochodowego.

W tym celu, planując przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o., aby uniknąć opodatkowania zysków wygenerowanych, a jeszcze nie wypłaconych przez spółkę komandytową, warto jeszcze przed przekształceniem podjąć uchwałę o podziale zysków i pozostawieniu ich do dyspozycji wspólników. Wówczas zysk ten – skumulowany po przekształceniu w spółce z o.o. – rozumiany będzie jako zobowiązanie spółki wobec wspólników (kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane) i jego wypłata nie jest traktowana jako dywidenda lub inna forma udziału w zyskach spółki objętej podatkiem CIT.

Fakt, że zyski te zostaną wypłacone przez spółkę podlegającą Ustawie CIT jest bez znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego. W takim przypadku spółka z o.o. pełni jedynie funkcję wykonawczą wobec zobowiązania zaciągniętego przez spółkę komandytową – swoją poprzedniczkę prawną. Zobowiązanie takie wynikałoby z podjętej przez wspólników uchwały o podziale zysku, co mieści się w korporacyjnych uprawnieniach wspólników spółki komandytowej, a więc nie wynikałoby z faktu posiadania udziałów w spółce z o.o.

W rezultacie zyski wypłacone przez spółkę z o.o., pochodzące jeszcze sprzed przekształcenia spółki komandytowej w tę spółkę, wypracowane w okresie sprzed nowelizacji przepisów podatkowych, podlegałyby jednokrotnemu opodatkowaniu – wyłącznie na poziomie wspólników. Jednocześnie, jak zostało wcześniej przytoczone, w tym celu niezbędne może się okazać istnienie stosownej uchwały o przeznaczeniu zysków na wypłaty wspólnikom, powziętej jeszcze przed przekształceniem oraz w okresie niepodlegania przez spółkę komandytową opodatkowaniu CIT.

W tym miejscu warto zauważyć, że takie rozwiązanie powoduje powstawanie zobowiązań po stronie spółki. To z kolei może wiązać się z negatywnym odbiorem sytuacji finansowej podmiotu. W tym kontekście jako korzystna jawi się wykładnia zaprezentowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 29 lipca 2022 roku, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.233.2022.3.AA. stwierdził, że przekształcenie spółki komandytowej nie wpływa na neutralność podatkową wypłaty starego zysku, a bez znaczenia pozostaje termin podjęcia uchwały o wypłacie zatrzymanych zysków przez wspólników spółki przekształconej. Wymagane miałoby być jedynie to, aby możliwe było wyraźne rozróżnienie z jakiego okresu pochodzą wypłacane zyski. Organ swoje stanowisko oparł na istniejącej w prawie podatkowym zasady sukcesji uniwersalnej, zgodnie z którą od dnia przekształcenia spółka przekształcona wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przekształcanej (o czym była mowa wcześniej). Zasada ta, wedle organu, determinuje, że wypłata zatrzymanego przez spółkę komandytową zysku sprzed podlegania podatkowi CIT nie otrzymuje statusu dywidendy i nie podlega ponownemu opodatkowaniu.

Stanowisko wyrażone w przytoczonej interpretacji nie wpisuje się jednak jeszcze w dominujący nurt, więc należy ostrożnie oceniać proponowany model.