Powrót 20.09.2023

Przekształcenie, połączenie, wniesienie aportu a możliwość stosowania estońskiego CIT

Estoński CIT staje się coraz bardziej popularną formą opodatkowania spółek. Warto jednak wskazać, że wiąże się z nią szereg ograniczeń i warunków, jakie musi spełnić spółka, aby móc korzystać z dobrodziejstw estońskiego CIT.

Możliwość opodatkowania estońskim CIT spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy

Artykuł 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT zawiera zamknięty katalog podmiotów, które nie mogą skorzystać z opodatkowania estońskim CIT. Wybór omawianej formy opodatkowania nie będzie możliwy m.in. w przypadku:

spółek powstałych w wyniku podziału lub połączenia,
spółek utworzonych przez podmioty, które tytułem wkładu wniosły składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji innych podmiotów, w których posiadały udziały,
spółek utworzonych przez podmioty, które w roku utworzenia lub roku następnym wniosły aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części lub składniki przedsiębiorstwa o wartości powyżej 10 000 euro,
spółek podzielonych przez wydzielenie,
spółek, które aportowały do innego podmiotu przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część lub składniki tego przedsiębiorstwa o wartości powyżej 10 000 euro lub składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji innych podmiotów.

We wskazanych powyżej przypadkach spółka będzie mogła przejść na estoński CIT dopiero po tzw. okresie karencji, wynoszącym nie mniej niż 24 miesiące. Podkreślenia wymaga zatem, że omawiany przepis nie przewiduje ograniczeń w zakresie dopuszczalności wyboru estońskiego CIT przez spółki powstałe w wyniku przekształcenia przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. Wobec tego, spółka powstała z przekształcenia będzie mogła być opodatkowana estońskim CIT od razu po dokonaniu jej wpisu do rejestru przedsiębiorców.

Dochód z przekształcenia

Należy wskazać, że podatnicy, którzy powstali wskutek przekształcenia oraz których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest pierwszym rokiem stosowania estońskiego CIT, mają obowiązek rozpoznać dochód z przekształcenia, który podlega opodatkowaniu stawką 19%. Zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, dochodem z przekształcenia jest kwota odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień. Wobec tego, konieczności rozpoznania dochodu i tym samym powstania obowiązku uiszczenia z tego tytułu podatku można uniknąć, jeżeli spółka przekształcona bezpośrednio po przekształceniu będzie opodatkowana podatkiem CIT na zasadach ogólnych, a dopiero później zmieni formę opodatkowania na estoński CIT. Należy również dodać, że zdaniem organów skarbowych obowiązek opodatkowania dochodu z przekształcenia dotyczy tylko tych podatników, którzy przed przekształceniem w spółkę prowadzili pełną księgowość. Tym samym obowiązek opodatkowania dochodu z przekształcenia nie dotyczy podatników, którzy przed przekształceniem prowadzili rachunkowość w formie księgi przychodów i rozchodów (interpelacja poselska nr 37738, znak DD8.054.7.2022 oraz interpretacja podatkowa 0111-KDIB2-1.4010.379.2022.1.AR).

Stawka estońskiego CIT po przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę

Wymaga podkreślenia, że wysokość stawki estońskiego CIT uzależniona jest od posiadania przez spółkę statusu tzw. małego podatnika lub podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego działalność stawka estońskiego CIT wynosi 10% podstawy opodatkowania, a w przypadku pozostałych podatników – 20% podstawy opodatkowania. Warto wskazać, że na gruncie ustawy CIT małym podatnikiem jest podmiot, u którego wartość przychodu ze sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro brutto (tj. kwoty 9 654 400 zł w roku 2022). Za podatnika rozpoczynającego działalność uznaje się m.in. podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia (vide interpretacja indywidualna z dnia 03.01.2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.637.2022.1.AR). Za omawianym stanowiskiem przemawia m.in. fakt, że pojęcie podatnika rozpoczynającego działalność nie posiada definicji legalnej, natomiast ustawa Prawo przedsiębiorców wiąże rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej z datą wpisu przedsiębiorcy do odpowiedniego rejestru. W rezultacie spółka przekształcona będzie mogła od razu po przekształceniu stosować estoński CIT w stawce 10%, jako podatnik rozpoczynający działalność. Warto podkreślić, że status podatnika rozpoczynającego działalność, spółka będzie posiadać jedynie w ciągu pierwszego roku podatkowego po przekształceniu. Warunkiem zachowania w następnych latach prawa do stosowania estońskiego CIT w stawce 10% będzie spełnianie kryteriów małego podatnika CIT.

Połączenie spółek / wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a możliwość kontunuowania opodatkowania na estońskim CIT

Zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit c) ustawy CIT, spółka traci prawo do opodatkowania estońskim CIT m.in. w przypadku, gdy dokonała przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny był opodatkowany estońskim CIT albo z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknął księgi rachunkowe, sporządził sprawozdanie finansowe oraz dokonał rozliczenia i ustaleń w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku. Wobec tego, w przypadku połączenia / wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, gdy zarówno spółka przejmowana / wnosząca aport, jak i spółka przejmująca będą opodatkowane estońskim CIT, spółka przejmująca nie utraci prawa do korzystania z omawianej formy opodatkowania (vide interpretacja indywidualna z dnia 04.05.2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.47.2023.6.AP). Sytuacja kształtuje się analogicznie w przypadku, gdy spółka będąca opodatkowana estońskim CIT zostanie przejęta przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – do utraty prawa do stosowania omawianej formy opodatkowania nie dojdzie pod warunkiem, że podmiot przejmujący będzie również opodatkowany estońskim CIT.

Skutki utraty prawa do rozliczania w formie estońskiego CIT

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia obowiązku zapłaty podatku z tzw. różnic przejściowych (art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy CIT). Ponadto rezygnacja, czy też utrata prawa do stosowania estońskiego CIT przed upływem czterech lat podatkowych, w sytuacji gdy podatnik skorzystał z prawa do rozliczenia straty z lat ubiegłych, dodatkowo powoduje utratę prawa do rozliczenia straty od dnia, w którym z niego skorzystał. Oznacza to, że podatnik powinien w takim przypadku przeliczyć wysokość zobowiązania podatkowego za te okresy, a tym samym ma obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

Podsumowanie

Niezależnie od powyższych rozważań podejmując decyzję o zmianie formy opodatkowania na estoński CIT należy mieć na uwadze ogólne warunki, jakie musi spełnić podatnik m.in. w zakresie źródeł uzyskiwanych przychodów, liczby zatrudnionych pracowników, a także struktury udziałowej, ponieważ udziałowcami takiej spółki muszą być wyłącznie osoby fizyczne (nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyjątkiem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej).

Autor: apl. adw. Joanna Wasik